«Работа» и «услуга» — самостоятельные понятия, определение которым дает ст. 38 НК РФ. Какие отличительные характеристики им присущи и как это отражается на особенностях их бухгалтерского и налогового учета, вы можете увидеть в таблице:
Работа — это деятельность, результаты которой (п. 4 ст. 38 НК РФ):
- имеют материальное выражение,
- могут быть реализованы юридическим или физическим лицам.
Услуга — это деятельность, результаты которой (п. 5 ст. 38 НК РФ):
- не имеют материального выражения,
- реализуются и потребляются в процессе деятельности.
Работой признаются действия исполнителя, оказываемые по договорам:
- подряда (гл. 37 ГК РФ),
- выполнения НИОКР (гл. 38 ГК РФ),
- перевозки грузов и пассажиров (гл. 40 ГК РФ),
- транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ),
- расчетно-банковского обслуживания (гл. 44-46 ГК РФ),
- хранения (гл. 47 ГК РФ),
- поручения (гл. 49 ГК РФ),
- комиссии (гл. 51 ГК РФ),
- доверительного управления имуществом,
- иные виды работ.
- связи,
- медицинских,
- ветеринарных,
- аудиторских,
- консультационных,
- информационных,
- обучения,
- туристического обслуживания,
- иных видов услуг.
- Прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (с распределением прямых расходов между НЗП и готовой продукцией).
- Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам этого периода.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ можно выбрать:
- Распределение расходов на прямые и косвенные, списывая их аналогично производственным компаниям по п. 1 ст. 318 НК РФ.
- Относить сумму прямых и косвенных расходов текущего периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП.
- — в стр. 010 Листа 02 Приложения 02; — в стр. 040 Листа 02 Приложения 02.
Примеры квалификации работ и услуг
Основная сложность заключается в правильной квалификации работ и услуг, а сделать это бывает очень непросто. В ряде случаев единства нет даже у судей.
Приведем несколько примеров работ и услуг с правовым обоснованием:
| Вид работы/услуги | Работа или услуга | Пояснение |
| Стирка белья | Услуга | Нового продукта нет: белье сдается в стирку и это же белье возвращается из стирки. Удовлетворение заказчика от чистоты — это потребляемая услуга. |
| Стрижка в парикмахерской | Услуга | Предмет,с которым работает мастер — одни и те же волосы на голове клиента. Новый продукт не создается. |
| Консультация специалиста (аудиторские, налоговые, юридические и т. д.) | Услуга | Полученная от специалиста информация материальной формы не имеет. |
| Компьютерная программа | Работа | Чтобы разработку передать заказчику, ее нужно записать на материальный носитель (диск, флэш-карту, бумагу и др.), без которого продемонстрировать заказчику результат труда невозможно. Появление нового продукта, имеющего материальную форму, является результатом работы. |
| Научные и инженерные разработки | Работа | |
| Строительство | Работа | Появляется новый материальный объект, которым можно пользоваться. |
| Техническое обслуживание автомобиля | Услуга | При проведении ТО производится осмотр, диагностика, контроль, выявление и устранение мелких неисправностей — действия, не приводящие к созданию нового (преобразованию существующего) автомобиля. Объект ТО не меняется: заказчик передает на ТО автомобиль и его же получает. Материальный результат отсутствует. |
- оценка результата труда: материальный — работа, нематериальный — услуга;
- направленность: работу можно выполнить как для себя, так и для другого человека (или организации), услугу самому себе оказать не получится.
Как оценить материальность результата
Работу можно оценить по появлению нового материального объекта, который:
- раньше не существовал;
- является объектом гражданских прав;
- можно оценить и поставить на баланс.
Результат работ может использоваться продолжительное время.
Услуга — это удовлетворение потребности нематериального свойства. Результат большинства услуг используется один раз.
Если в других нормативных актах тот или иной вид деятельности относится к услугам, можно ли на этом основании его считать услугой в налоговых целях?
НК РФ не связывает определение работы и услуги с тем, как в других НПА названа та или иная деятельность. Например, многие НПА именуют деятельность общепита и ресторанов услугами. Термин «Услуги общепита» идет из ОКУН (классификатора услуг), в котором можно встретить множество видов работ, именуемых услугами:
- строительство жилья и других построек (016200) ─ результат вещественный и может быть реализован;
- пошив обуви (011301) ─ для налоговых целей это не услуга, а работа, так как есть вещественный результата этой работы (изготовленная обувь);
- пошив мужской и женской верхней одежды (012201, 012202) ─ результат вещественный в виде готовой верхней одежды;
- изготовление жалюзи из ткани (группа прочих услуг по коду 012300);
- изготовление секций парниковых теплиц (013417);
- кузнечные работы (013421);
- изготовление мебели (014100);
- и т. д.
Таким образом, есть виды деятельности, которые называются в обычной жизни услугами, а для целей налогообложения — это работы: они имеют вещественный результат, что для налоговых целей классифицируется именно как работа.
Или другой пример: услуги общепита, которые исходя из определений, применяемых ст. 38 НК РФ, являются обобщенной группой работ и услуг:
- Изготовление блюд — это работа, так как готовые блюда имеют вещественный результат и могут быть реализованы конечному потребителю.
- Услуги официантов — это услуга (нет конечной вещественной формы).
Обратимся к другому общеизвестному классификатору — ОКВЭД, который по содержанию мало чем отличается от справочника «Статистическая классификация видов экономической деятельности в Европейском экономическом сообществе», однако разобрать, что из перечисленного там — работа, а что — услуга, нет никакой возможности: под данной классификацией не прослеживается системная теоретическая база.
Интересно, что НК РФ тоже содержит термин «Услуги общепита» — в ст. 346.29 НК РФ, но там он приведен в связи с необходимостью определения вмененной базовой доходности. При этом плательщики ЕНВД свои расходы не подразделяют на прямые и косвенные, потому что уплачивают налог с вмененного дохода.
Фактические показатели деятельности (хотя они имеют вещественный результат и могут быть реализованы) здесь значения не имеют.
НПА, классифицирующие те или иные виды услуг, применяются не в целях учета налоговых расходов, поэтому свой вид деятельности налогоплательщику нужно анализировать по нормам ст. 38 НК РФ.
Какие возникают риски
В случае неверного отнесения выполненных работ к услуге возникают налоговые риски при списании расходов в НУ в полном объеме в периоде их осуществления. Это осложняется еще и тем, что сами контролеры ─ Минфин и ФНС ─ могут по-разному квалифицировать одну и ту же работу или услугу:
- Минфин в Письме от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50 расходы по деятельности, не относящейся к услугам по п. 5 ст. 38 НК РФ (например, по услугам по ремонту радио- и телеаппаратуры) относит на прямые расходы к затратам текущего периода единовременно и полностью.
- Налоговые органы считают по-другому (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 11.01.2009 N 19-12/000086): услуги по ремонту в налоговых целях признаются работой. Поэтому нельзя относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП.
Необходимо учитывать возможные претензии налоговых органов и высокий риск по признанию неправомерным единовременное списание затрат. Не исключено, что контролеры отнесут к материальному результату любую бумагу, выдаваемую заказчику в качестве результата по договору, например, отчет оценщика или аудиторское заключение.
Как отстоять свою позицию
Если ваша собственная квалификация работы или услуги, по мнению налоговых органов, неверная, обосновывать единовременное списание затрат придется только в суде. И положительный исход дела вполне реален.
Так, суды всех инстанций встали на сторону налогоплательщика, списавшего в текущем периоде расходы на создание электронной версии проекта (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2017 по делу N А19-19394/2016). Судьи определили, что в данном случае не имелось вещественного (материального) результата, а осуществлялись сбор и передача информации, что позволило отнести их к услугам по обработке информации.
При затруднениях в классификации работ и услуг безопаснее отказаться от единовременного списания прямых расходов и распределять их на остатки незавершенных услуг (аналогично способу списания затрат при осуществлении работ). Другой вариант решения проблемы ─ получить письменное разъяснение Минфина или ИФНС и следовать ему. Это поможет в дальнейшем избежать претензий, поскольку следование разъяснениям уполномоченных органов является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).